孝感市审计局   李建平

审计报告在审计工作中地位十分重要，作用突出，它既是审计成果的承接平台，也是转化审计成果的重要载体，更是审计服务国家治理的重要途径。所以，审计机关历来把审计报告质量作为优先课题加以对待，并在实践中不断完善之。

一、审计报告编审中存在的问题及成因

（一）审计报告的研究成果停留在理论层面，缺乏详细、刚性的规范。

主要问题是：

1.对被审计单位应承担责任未作深入的表述。

审计报告未能回答被审计单位在以下方面应当承担责任：

予以确定或明确表示被审计单位按照国家会计准则和会计制度进行会计业务处理并出具财务会计报告；

被审计单位依照国家法律、法规开展财政财务收支及其他各项活动，被审计单位的内部控制比较健全有效；

被审计单位已经提供了审计所需要的所有真实、完整、合法的资料；除已在审计报告反映的，被审计单位不存在尚未被审计发现的重大违法、违规或不确定事项等。

2.对审计目标、审计依据及其审计责任表述不完整、不明确。

审计目标、审计依据表述不完整、不明确。审计目标是明确审计是干什么的，为什么要审计，对什么作出报告。否则，审计目标不明确，难免出现偏差，甚至误入歧途。审计机关的审计目标是解除被审计单位财务会计报告责任、单位负责人经济责任或者是其他责任（如某一侧面或专项的经济效益责任、环境责任、政策执行的社会责任等）审计依据，可采用的是模式化的写法，大意是“审计是依据审计法及国家审计准则进行的”。

审计责任表述不完整、不明确。明确了审计目标和审计依据，就要相应阐述审计的责任，如“审计的责任是对会计报表进行审计并发表审计意见（或审计的责任是对会计报表进行审计并出具审计报告及审计决定）”，“审计的责任是对单位负责人任期经济责任进行审计并发表审计意见（或审计的责任是对单位负责人任期经济责任进行审计并出具审计报告）”，“审计的责任是对****环境责任或执行政策的责任进行审计并发表审计意见（或审计的责任是对****环境责任或执行政策的责任进行审计并出具审计报告）”。

3.对执行审计工作（实施）方案的情况及结果，审计报告回答不完整。

其中还应当包括审计方案的调整情况，并简要说明审计方案未完全执行、迟滞执行或超越执行的原因。这项内容主要应在审计组审计报告中体现。目的是便于审计报告的审理、复核、审核、审议与审定。在审计机关审计报告中，这方面内容应当有所简化，但必须包括，以便外界了解审计范围、实施审计深度，增强审计透明度，合理规避审计风险。

4.审计评价前后矛盾，未能做到审计评价恰到好处。

评价未能紧紧围绕审计目标。如对财务报告责任或经济责任审计，应有不同的审计评价指标及体系，不同的审计评价标准及度的表述。其次，评价要兼顾主要目标和次要目标。一般说来，审计评价应当是对财务报告责任（可包括真实、合法和效益）或经济责任的评价。对内部控制的评价（因为不可能是全部详细审计，而抽审总是建立在适当测评内部控制基础之上的）。这是审计方式、方法，更是合理规避审计风险的需要，也是与服务于被审计单位、促进加强内部控制和管理的需要，与国际审计发展趋势一致的。

缺少对被审计单位配合审计开展情况的简要介绍和评价。

全面、准确审计评价存在问题，有的自相矛盾。

5.审计报告未能做到如实反映被审计单位本次审计发现问题的整改情况，以及对以往年度审计决定的执行情况。

如实反映被审计单位本次审计发现问题的整改情况非常重要，这是落实行政执法“自查从宽，隐瞒从严”政策的重要基础，是审计机关判断和决策审计自由裁量重要依据之一，也是掌握被审计单位整改态度的考量指标，不是可有可无，而要如实反映，为客观公正审计提供基础。

6.对审计报告责任未作深入的表述。

对审计报告结论未作“无保留”、“保留”、或者“不发表意见”等不同等级情况的说明。这一点很重要，它是审计结论可信度、可用度的重要指标，也是审计机关防控报告风险的重要措施。因此，对审计报告的这一要求应当与国际惯例接轨，建立规范加以明确。

未对审计报告结论形成的基础资料作出限制性的说明。如，审计结论仅限于被审计单位提供的资料等。

未对重要结论进行调查核实或者银行查询作出说明。还有未对利用抽查、经验判断等审计方法形成的审计结论作出说明。等等。

（二）审计报告编审缺乏严密性和逻辑性。

1.对问题未能做到合理分类。

在审计报告上对审计查实问题进行科学分类，这里指的是“审计发现的问题及处理处罚意见”应当按照对问题的重要程度或者定性进行分类。因此，按照重要程度划分问题，审计就有层次感，轻重感。例如，“虚报冒领预算资金”，“挤占、挪用专项资金”、“转移资金”、“账外设账、私存私放资金（小金库）”、“损失浪费”，等等。

从审计报告的实际看，审计发现问题的分类存在以下问题：

对问题不梳理，不按照主次分类，随意性排列。例如，不论对什么问题，都是从审计工作底稿中粘贴过来，有关问题甚至比审计工作底稿上涉及的金额还要小，不作任何分类，一排到底。有的反映问题颠三倒四，将本属于同一类问题的“小金库”，细分成几个甚至上十个问题，散见于整个审计报告的诸多方面。不仅审计报告的阅读者、使用者，就是审计报告的编制者，也未必清楚“小金库”到底有几个，总金额是多少，而且对其处理的尺度也不尽一致。

按非问题分类。有的是按被审计单位及其所属单位进行分类。如“所属A单位的问题”，“所属B单位的问题”。有的是按大致的会计要素或资金收支分类，如“资产方面的问题”，“负债方面的问题”，“损益方面的问题”，“会计信息方面的问题”，“重大决策方面的问题”，“资产质量方面的问题”，“个人执行法律法规方面的问题”，“预算编报方面的问题”，“预算执行方面的问题”，“预算外资金收支方面的问题”，“管理方面的问题”，“其他问题”，等等。按照这种分类，不得不在分类标题之下才能看出究竟是什么具体问题。对这类问题的分类，应当在分类标题中能看出违法违规问题的定性。

分类标准多元化，分类事项互有交叉。有的审计报告，对问题采用多元化标准分类，不能以一贯之，造成互有交叉，又不能穷尽，看不出究竟采用什么标准进行分类，结果是分不分类都差别不大。如有的分类为“预算编报问题”、“转移资金问题”、“未经批准建设培训中心问题”、“预算外资金未执行收支两条线问题”、“帐务处理不规范问题”、“管理方面的问题”，等等。

以上分类最大的问题是内在逻辑不清，问题定性不突出，对分类不能以一贯之，问题互有交叉，阅读者不能很好地消化报告的内容。

2.对问题未能做到主次分明。

主次分明，是审计报告的基本要求。在恰当分类的前提下，审计报告中所列问题，应当是主次分明、排列有序。要做到重要问题、突出问题、共性问题、必查问题、有规定的问题、审计方案列示的问题在前；次要问题、一般问题、随机问题、个性问题、未作规定的问题、审计方案未明确的问题在后。这样，对报告的编制者，后续的复核、审核、审议、审定者以及阅读使用者，能够突出重点、掌握共性，对审计结果统计、汇总、利用等工作也比较便利。比如每年进行的部门预算执行审计、金融审计、企业审计等，审计方案中就应当明确要审计的几个共性的、主要的、必查的问题，其结果在审计报告中首先予以列示。再比如，统一组织对医院的审计，几个共性问题“药品回扣”、“违规收费”、“高价售药”、“小金库”等问题应统一放在前面，而对其他随机发现的个性问题，则放在后面。横向看同类项目审计报告，就能够一清二楚。审计报告按照必答问题、普遍性问题、个性问题、其他问题进行排列，更利于报告受众者阅读和利用。

3.审计报告表述问题不严谨。

审计报告不论是对被审计单位的评价，审计发现的问题及处理处罚意见，还是审计建议等，表述严谨是基础。撇开审计评价、审计建议等不谈，仅就审计发现问题及处理处罚意见看，存在表述不严谨的问题，主要是小标题的确定、句式表达及段落安排等存在问题。有的审计报告，对审计发现的问题及处理处罚意见，不设小标题，而是整整一段，多的达一页甚至多页，“一口气写到底”让人必须反复看几遍才能明白，有的看几遍也还是不知所云。有的有小标题，但小标题只写问题，不写金额，更不包括处理处罚的意见；或者相反，小标题中有问题定性、金额及处理处罚意见，但标题之下的内容中又缺这少那，文不对题。

对审计发现的问题及处理处罚意见最好是在小标题之下分三层次叙述：一是“违法违规事实”，二是“审计定性依据及定性结论”，三是“审计处理处罚依据及处理在罚意见”。小标题应当是三个要素，即问题（定性）、金额（定量）及处理处罚意见。如“私存私放资金50万元应收缴国库”。其中“私存私放资金”是定性；“50万元”是金额，是定量；“应收缴国库”是审计处理意见。如果对此还要处以罚款5万元，小标题可表述为“私存私放资金50万元应收缴国库，并处罚款5万元”。其中的“并处罚款5万元”是审计处罚意见。

有的审计报告表述违规事实缺要素，不清楚。

审计发现问题的事实，严谨表述应当包括几个重要节点：违法违规的主体、时间、地点、主要情节、金额、截至审计（或者出具审计报告）时的状况等。如，表述事实：用“审计发现，某某单位通过某科室用某方式从××年×月×日起违规收取××费××万元；”表述处理处罚意见“根据××规定的×条×款的内容，对某某单位违规收取××费××万元的问题，予以退还，无法退换的，予以收缴财政。”特别要强调，事实确实存在或已经发生，数据也必须可靠。数据可靠，包括数据的完整性、正确性和精确性。比如涉及到成本计算或纳税计算，要考虑其完整性，不能只算多计的成本或少纳税金，少计的成本或者多纳的税，应当一并计算。所有数据的计算，依据法律法规，运用恰当的方式方正确计算，不能多计、少计、重计漏计。具体金额的计算，特别是要缴纳或由被审计单位调账的问题，应当是审计查实的数字，而不能是推出来的数字，要精确到元、角、分。如果是抽查的结果而又涉及调账，可写“你单位应按有关法律法规进一步核实，据实调整有关账目”，以避免审计风险。

5.有的审计报告未能做到定性准确。

审计报告经常出现，定性问题模棱两可、含糊其辞、似是而非，这样理解也行，那样理解也行，定性不准确、不规范的问题较常见。这不仅容易损害审计执法形象，更可能成为审计败诉的导火索。违纪违规事实清楚，证据确凿，定性准确，评价恰当，处理处罚合法、适当，不超越审计权限是审计执法的基本要求。但在实际执法中，存在不依法依规定性，回避矛盾，过分迁就被审计单位要求，“宽”定性，处罚又由审计机关依法依规进行，造成“事罚不对等”的情况，这就给被审计单位起诉审计机关留下了“口实”，是审计的“定时炸弹”。因此，对每个具体事项，首先，要确定是否是问题。其次，严格区分是此问题还是彼问题。再次，还要结合法律法规以及具体事情确定问题的性质与严重程度来定性。如，未按规定使用专项资金问题，就应当开宗明义的定性为“挪用”，不能是“挪借”、“滞留”、“动用”、“挤占”，“没有按原规定使用”、“用于规定的用途之外”、“不符合规定用途”，等等。定性属于原则问题，不能讨价还价，随意变通。在审计组审计报告征求意见稿中，就应当一次定准，为审计机关的审计报告打下坚实基础，这是依法定性的必然要求。只有这样，才能做到横向对所有单位的相同问题保持定性一致；纵向可以分析情节轻重，为审计自由裁量权提供根据，这样的审计定性才能经得起法律、不同被审计单位及社会大众的检验。否则，只要审计机关审计报告与当初审计组审计报告征求意见稿中的定性不一致，特别是当后来的定性严于或重于当初的定性时，被审计单位完全可能要求重新反馈意见，这将会给审计机关带来一系列的麻烦和审计风险。

审计定性、处理处罚依据的法律法规要适用、准确、规范。一是注意法律法规的时限性，不能使用过期或者未生效的法律法规。二是注意法规的级次。在同一问题适用多个法律法规情况下，应选用最合适层次的法规。在不同级次法规如国家法律、部门和地方规章不矛盾的情况下，应选择使用级次最高的法规。在地方法规与国家法律法规不一致，不能确定其适用性时，最好能征询法律法规制定部门的意见。三是同一事项，在不同法律法规中都有涉及，而针对性又有所不同的，要选有最有针对性的法律法规。四是所引用法律法规的具体条款的内容要准确无误，不能有歧义。五是引证法律法规要规范。引证法律法规要标明发文单位、文件名称、文号、条款等，符合公文规范。六是不同审计项目涉及使用相同法规的情况，要保持横向一致性、可比性和前后一惯性。

6.有的审计报告未能做到处理处罚恰当。

审计处理处罚要恰当，做到宽严适度。一是处理要有结论，应该处理的问题一定要处理，不能只列查出的问题而没有处理结论。二是法律法规明确的，按法律法规的规定作出处理处罚。三是在法律法规基础上，审计机关有统一审计处理处罚原则的，按统一原则作出审计处理处罚。四是审计机关没有统一的处理处罚原则的，要慎用自由裁量权，注意不同项目、不同时期审计的可比性，把握好审计处理处罚的力度。审计组和“代拟稿”主办单位在编制审计报告阶段，要注意这一问题，后来的审理、复核、审核、审议和审定环节更应合理把握不同项目、不同时期的平衡。但从实际情况看，尤其对不同项目的审计处理处罚，横向不平衡问题突出，有时差异极大。例如，对有的单位，只有一、两万元的“小金库”不仅收缴，而且要罚款，甚至还要处理责任人。而对有的单位，“小金库”的金额高达数千万元甚至近亿元，但只是要求作并账处理。尽管具体情节有所不同，但不平衡还是显而易见的。

7.有的审计报告未能做到用语规范。

当前，审计报告用语规范方面存在几个问题：审计报告讲的问题，只有审计报告撰写者自己看得懂，别人看不懂。审计报告专业语言未做必要的转换，有关领导、阅读者、使用者看不懂。审计报告表述问题，语义不清，语言晦涩，时间长了，审计报告撰写者自己也看不懂，说不清楚。

审计报告是严肃的行政执法公文，必须意思清楚，不能含糊；文字规范，不发生歧义。审计人员撰写审计报告应当注意，写报告是给别人看的，要以别人看得懂为第一要务：好的审计报告要像一篇演讲稿，条理清晰，文字平实，语言流畅，说事不留漏洞，说理不留陷阱，用语不发生歧义，不能给人这样或者那样理解都行的印象。对有些问题客观条件不能作结论的，应当学会用平铺直述方法表达；评价用语应当尽量用平实、适度用语，避免使用感情色彩浓重的用语。长期撰写审计报告的人，最好经常阅读一下文学作品，以训练语言文字的精准性和美感，要把审计报告看成是有生命的东西。同时，报告写完后，自己读三遍，请别人听三遍，看道理通不通，语言流不流畅。这样写出来的审计报告才能出精品。

二、审计报告转换中存在的问题及成因

（一）审计报告格式方面的问题。

目前，我市基本上是按照审法发[2011]24号、以及鄂审经责函〔2012〕43号有关规定编写审计报告的。

这对统一规范审计报告发挥了积极的作用，但也存在缺陷。主要存在以下问题：

1.审计报告的格式过于简单，缺乏指导性。

当前，审计机关编写审计报告，基本上是按照审法发[2011]24号关于审计报告的格式进行的，它包括审计报告的封面和报告主体。24号规定的审计报告要求是：前言，一、被审计单位基本情况，二、审计评价意见，三、审计发现的主要问题和处理（处罚）意见，四、审计建议。以上四个方面文字过于简单，缺乏详细说明以及指导性。

2.简单照搬照套规定格式，对有关问题表述不完整。

如，审计中有时会遇到信访案件以及无法核实的事实等，审计报告需要增加一个“其他需要说明的情况”条款，用“描述法”做一个交代，这对完善审计报告的结构是必要的。

3.审计报告格式缺少对审计发现问题原因分析的要求，降低了审计报告的质量。

审计分析是审计机关形成可靠审计结论的判断环节和重要基础，缺少审计分析，就会使审计报告缺少灵魂，杂乱无章，不能形成有机整体，这样就容易降低审计报告的质量和成果转化。因此，建议今后审计署在制作《审计报告编审指南》中应当补充审计分析这一要素规定。

4.审计报告格式缺乏详细的对应指导意见。

如，对前言，一、被审计单位基本情况，二、审计评价意见，三、审计发现的主要问题和处理（处罚）意见，四、审计建议。这些结构性要素当然是审计报告的必要内容。但是对这些要素写什么、反映到什么程度、应当注意一些什么问题，都需要予以说明，这才能起到规范和指导作用。现行指导规定正好缺少这方面的内容，而这正是将来提升审计报告质量的方向和大有可为的空间。建议审计署加以规范和完善。

（二）审计结果报告，特别是领导干部经济责任审计结果报告问题较大。

1.经济责任审计结果照搬照套被审计单位的自我评价意见（工作总结）。

这是当前经济责任审计的主要问题之一。由于领导干部经济责任审计是财政收支、财务收支审计的升级版，是由“事”及“人”，由“权”及“责”的人格化审计，是审计工作的重要转型。但是目前的情况是，审计人员对以权力运行为主线的意识尚未完全建立，他们还在用财务审计套路搞经济责任审计，用财务+被审计单位总结=审计结果的模式运作经济责任审计，很少有人知晓是由“事”及“人”，由“权”及“责”的人格化审计怎么审？审计要什么？委托审计的组织部门要什么？所以，可以看出经济责任审计结果照搬照套被审计单位的自我评价意见（工作总结）只是表象，其实质是审计尚未完全转型过来。这就是当今审计转型的瓶颈，也是制约审计机关进一步作用发挥的障碍。

2.生搬硬套有关审计报告模板，审计结论前后不一，相互矛盾。

有的审计事项根本没有审计，就直接生搬硬套有关审计报告模板，摆上十几个“较好”的结论，但在后面反映查实的几十个问题时，与前面评价结论完全是南辕北辙，漏洞百出，自相矛盾，连有的被审计单位或者被审计的对象个人看了审计报告也感到啼笑皆非，暗中窃喜，这都严重损害了审计报告的权威性，损害了审计执法形象。

3.不提炼、不转化，用经责白皮书审计报告替代经责审计结果报告。

目前普遍存在的经责审计结果报告照搬照套经责白皮书审计报告的问题，这种危害是审计报告反映问题不集中，与被审计领导干部经济责任关联度小，有的甚至扯不上边；还有的报告专业术语太多，语言不转化，该提炼的未提炼，影响审计成果运用；有的报告不分析，把什么问题都加在被审计单位主要领导的头上，“以应负领导责任”完事，殊不知国家有组织法，是按照组织分工，各负其责的规定执行的；有的报告把对被审计单位的整改建议用作对管理决策层的建议等，这都影响了审计结果的利用，降低审计报告的权威。

4.审计成果转化不够。

审计人员习惯于用财务审计报告替代审计结果报告，审计成果转化不够，突出表现在行业审计、财政预算执行审计、综合审计报告、专项审计调查报告对审计中发现的焦点、难点、倾向性问题综合分析、汇总、提炼不足，提出完善体制机制的意见不够，缺乏对微观审计进行中观、宏观的分析，审计建设性、审计服务“国家治理体系和治理能力”的工作做得不够。所以，要强化审计成果转化工作，必须加快审计转型，以创新审计报告为突破口，推动审计能力建设。

三、改善审计报告质量的途径

（一）高度重视审计报告编审工作，把它作为提升审计质量的重要抓手。

审计项目的成果是全面反映到审计报告的，审计报告的质量对审计成果的转化起到极为重要的作用，这就是审计报告的重要性。所以，审计机关要把审计报告的撰写和编审作为一项重要工作。做到审计报告反映问题要全面、客观、真实，分析问题应当深入、透彻，审计结论和建议应当在健全完善机制体制方面意见明确，这样才能更好地发挥审计的作用。

（二）加强审计报告规范建设，统一审计报告的制作标准。

审计报告制度建设是审计规范化的重要内容。包括：制定审计报告编写指南、审计报告文本、审计报告分类范本等。当前，重点是要尽快建立科学的、详细的审计报告编写指南，并对编写审计报告的要素、写作要求、注意事项等通过规范加以明确。同时，对政府投资审计报告、领导干部经济责任审计报告、财政预算执行审计结果报告等进行格式化的规范。

（三）多措并举，强化审计报告写作培训。

写作审计报告的培训工作，应当成为审计业务培训的重点内容，审计机关应当高度重视和加强这方面工作的研讨和培训工作。可以通过审计报告规范专题、写作经验、不同审计报告写作感悟等，进行基础性和研究性培训，以提升审计报告的质量和水平。

（四）开展优秀审计报告评选工作，为审计人员提供观摩样本。

经过多年的实践，各级审计机关的审计人员通过创造性的劳动，创作出了一些好的审计报告，并得到了有关方面的认可和赞誉，发挥了审计的作用。审计人员应当继续这方面的探索，积累经验。同时，审计机关要通过开展优秀审计报告评选活动，为宣传这些好报告提供观摩、学习的平台，营造撰写好审计报告的工作氛围。通过规范审计报告提升审计工作的质量和水平。（来源湖北审计网）